2008備考CPA輔導借款費用

一般借款和專門借款 

[例題考點提示]　　 
　　一般借款和專門借款的結合考慮。 
[經典例題]　 
　　正保公司2007年初為建造辦公樓向銀行借入了兩筆專門借款，并借入了兩筆一般借款和發行了一筆債券。 
　　（1）關于借款和發行債券的資料如下：第一筆專門借款金額為1000萬，年利率為5％，期限為一年，借入時間為07年1月1日；第二筆專門借款金額為2000萬，年利率為8％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；假設專門借款閑置資金月收益率為0.3％。 
　　第一筆一般借款金額為1000萬，年利率為10％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；第二筆一般借款借款金額為2000萬，年利率為12％，期限是兩年，借入時間為07年6月1日；第三筆一般借款為債券，債券面值為1000萬，實際發行收入為1000萬，票面利率為14％，期限為兩年，發行時間為07年6月1日。假設一般借款閑置資金的月收益率0.5％。 
　　（2）關于工程資金支出情況如下： 
　　07年6月1日，工程正式動工建設，當天支出款項500萬；8月1日，支出800萬；9月1日到11月31日因為非正常原因停工，12月1日恢復動工當天發生支出1000萬； 
　　該項工程08年1月1日又發生支出1000萬；4月1日發生支出1500萬；08年6月30日工程全面完工。 
　　根據上述資料完成下列要求： 
　　（1）計算07年專門借款利息資本化金額和08年專門借款利息資本化金額，作出相應的會計分錄。 
　　（2）計算一般借款07年和08年的資本化率，并分別計算兩年的利息資本化金額，作出相應的會計分錄。 
[例題答案] 
[例題總結與延伸]　 
　　1、專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計算資本化率。因為專門借款的利息資本化處理表明：不管專門借款是否被占用，利息支出都是應該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個原則。所以從這個角度上說，資本化率的計算公式是僅僅針對于一般借款而言的。因為一般借款強調一個實際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般借款的，就應該是計算資本化率。這個資本化率實質上就是加權的利息率。 
　　2、需要注意一下：由于按月、季度、半年計算資本化金額非常繁瑣，因此在計算時都使用年初的賬面價值做為依據進行相關的實際利率法的攤銷處理。因此第三、四季度也無需重新計算資本化率，可以直接使用加權平均利率1.5%。 
　　關于資本化率需要說明一下：分子中的利息支出指的是所有在這個期間內存在的一般借款在這個期間產生的所有的利息支出，這個支出是和在建工程沒有任何關系的，也就是不僅包括被在建工程實際占用的借款，也是包括沒有被占用的借款。分母中的加權平均支出指的是在這個期間內所有存款實際存在的時間，所謂的加權支出指的是借款在某個期間內實際存在的時間除以整個期間的時間。 
　　比如有三筆一般借款，利率都是10％一筆借款是在1月初借入1000萬，二月初借入2000萬，三月初借入了3000萬。對于一年來說，第一筆借款加權平均支出＝1000×12/12，對于第二筆借款來說，實際存在的時間是11個月，那么加權平均支出＝2000×11/12，對于第三筆支出來說實際存在的時間是10個月，那么加權平均支出＝3000×10/12，所以當年的資本化率＝（1000×10％＋2000×11/12＋3000×10/12）/（1000＋2000×11/12＋3000×10/12）。 
　　

[知識點理解與總結]　 
　　 
　　一、專門借款 
　　1、借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。對于輔助費用的資本化，考生只需要掌握發行債券發生的相關費用的處理，其實這個輔助費用是隨著債券的折價或者溢價的攤銷而資本化的，不需要專門計算輔助費用的資本化金額。另外對于匯兌差額的資本化，只需要掌握專門借款的匯兌差額資本化的處理，一般借款的匯兌差額是作為企業的財務費用核算的。 
　　2、符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。“相當長時間”通常為一年以上（含一年）。　　 
　　借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。 
　　3、3個時點，開始、暫停、停止 
　　開始資本化時點的確定：必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。 
　　暫停資本化時間的確定：非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的　　 
　　停止資本化時點的確定： 達到預定可使用或者可銷售狀態時 
　　借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。 
　　二、一般借款 
　　1、占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。即企業占用一般借款購建或者生產符合資本化條件的資產時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當與資產支出相掛鉤。 
如果一年只占用一筆一般借款，無需計算資本化率 
　　2、一般借款資本化金額的計算步驟： 
　　（1）先算加權平均資本化率，按照一定的期間來計算資本化率，不一定是一年為單位，可能是一個月，可能是一個季度等等，總之只要是一個完整的期間就可以計算資本化率。需要記住的一個問題是：資本化率和在建工程一點關系都沒有。學員如果在計算的時候考慮在建工程相關的任何問題都是錯誤的。 
　　（2）計算累計支出加權平均數：所謂的加權平均數就是該筆被工程占用的支出在該期間內實際存在的時間占這個資本化期間的比例。比如一筆支出是在年初支出的，那么該筆支出在當年的加權平均支出權數＝12/12；如果該筆支出是在三月初支出的，那么該筆支出的加權權數＝10/12。 
　　3、一般借款還需要注意的是資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入，因為既然是一般借款，沒有占用的部分自然和在建工程沒有任何關系，所以閑置資金的利息收入是沖減企業當期的財務費用的。這點處理和專門借款是有區別的，要特別注意一下。 
　　4、一般借款的處理難點就在于資本化率的核算和累計支出的加權平均數，對于之前已經支出的部分，也就是存量問題肯定權數是1；如果是當期支出的部分那么權數就需要根據該筆支出實際被占用的期間為基礎來確定權數。 
[容易犯錯的地方]　 
　　1、暫停資本化的時間容易忽略或者不好區分正常中斷和非正常中斷。 
　　2、專門借款是不存在計算資本化率的問題的，即使是多筆專門借款的情況。 
　　3、一般借款資本化率計算，注意　加權平均資本化率計算，累計支出加權平均數計算 
[錯題舉例]　 
　　1、下列項目中，不屬于借款費用的是（  ）。 
　　A、外幣借款發生的匯兌損失 
　　B、發行公司債券的印刷費 
　　C、發行公司股票的傭金 
　　D、借款的手續費 
　　答案：c 
　　2、下列情形造成工程中斷時間連續超過3個月，其借款費用不應繼續資本化的是（ ）。 
　　A、臺風季節  
　　B、與施工方發生質量糾紛  
　　C、資金周轉發生困難  
　　D、發生了施工安全事故  
　　答案：bcd 
　　3、下列各項中，屬于借款費用準則中的資產支出的有（　　）。 
　　A．計提的在建工程人員的工資及福利費 
　　B．企業賒購工程建設所用物資而承擔的帶息債務 
　　C．企業為建設工程項目而轉移的非現金資產 
　　D．支付的工程人員工資 
　　E. 企業賒購工程物資開出的不帶息商業票據 
　　【答案】 BCD